公平、效率、國際競爭力原則博弈下的個人所得稅改革研究

山東大學經濟學院李文主持完成的國家社會科學基金項目《公平、效率、國際競爭力原則博弈下的個人所得稅改革研究》（項目批準號為：14BJY164），最終成果為研究報告。課題組成員有：馬珺、董旸、宋琪、范辰辰、李娟娟。

改革開放40多年來，隨著市場進程的日漸深化，我國的基尼系數持續維持高位，個人收入差距較大，因此，作為政府重要再分配工具的個人所得稅被寄予了厚望。但是，政府的目標是多元化的，除了努力縮小收入分配差距之外，在一個全球化的開放環境中，還不得不考慮促進經濟增長和提高本國在國際經濟體系中的競爭力。所以，我國個人所得稅制度的改革就不能僅僅囿于公平的視角，而應當是一個公平、效率和國際競爭力原則博弈下的過程，而該成果正是圍繞這個主題進行了研究，最終提出了我國個人所得稅改革中各原則的定位方針及我國個人所得稅的改革取向。

一 成果的主要研究內容

該成果的主體分為7個部分。

第一部分探討了公平、效率、國際競爭力原則在個人所得稅改革中的定位和相互影響。在這一部分，從概念界定、對稅制的具體要求、定位的影響因素等方面對公平、效率、國際競爭力原則的基本問題進行了辨析，之后分別從個人所得稅產生及發展、經濟發展水平約束等視角分析了上述原則在個人所得稅制設計中的定位和相互博弈。

第二部分在第一部分一般分析的基礎上，分別對福利國家的二元所得稅、發展中國家的單一稅、傳統的綜合所得稅等不同課征模式的個人所得稅進行了案例分析，從而進一步探討不同社會經濟背景下個人所得稅制度設計對公平、效率和國際競爭力原則的定位和諸原則之間的博弈及協調。

第三部分將中華人民共和國成立后我國個人所得稅的發展分為了1949～1977年、1978～1993年、1994年至今三個時期，分析了不同時期我國個人所得稅的產生和演進中對公平、效率和國際競爭力原則的權衡。

第四部分對我國個人所得稅的公平效應進行了定量分析。本部分測算了我國城鎮居民個人所得稅的實際征收額、地上名義征收額及包含地下收入的全部征收額下的再分配效應，并對我國個人所得稅的名義再分配效應和實際再分配效應進行了評價。

第五部分對我國個人所得稅的效率效應進行了定量分析。由于我國現行個人所得稅在效率方面的效應主要體現在對私人勞動供給的影響方面，因此本部分利用調查問卷數據，采用似不相關雙變量Probit模型對個人所得稅對私人勞動供給的影響進行了實證研究。

第六部分分別從收入約束、稅源約束、征管約束和路徑依賴約束四個維度對我國個人所得稅改革中公平、效率、國際競爭力原則的定位及其對個人所得稅要求的約束進行了探討，并依據行為經濟學理論對納稅人主觀意愿對我國個人所得稅公平原則強化的約束進行了定性分析和基于調查問卷數據的實證研究。

第七部分在前述分析的基礎上，探討了公平、效率、國際競爭力原則在我國個人所得稅改革中的定位，提出了個人所得稅改革的具體取向，并探討了個人所得稅改革的配套措施。

二 成果的主要觀點

該成果的主要觀點如下。

（1）在個人所得稅制度的設計中，公平原則雖然非常重要，但其與效率、國際競爭力原則是存在相互博弈的。這些稅制原則對稅制的具體要求有部分相同之處，但也存在較多差異，因此需要政府對各原則進行排序定位和協調。鑒于上述原因，個人所得稅的改革不能一味強化公平，而是一個公平、效率、國際競爭力原則博弈和協調的綜合過程。

（2）公平、效率、國際競爭力原則在一國個人所得稅改革中的定位受社會經濟發展階段、國內市場規模、政府偏好、國際環境、臨時性社會經濟形勢等多種因素的影響，存在收入約束、稅源約束、征管約束和路徑依賴約束，而納稅人的主觀意愿也會對公平原則的強化構成約束。所以，不同國家在不同的發展階段傾向于不同的稅制原則排序，個人所得稅也因此存在綜合所得稅、二元所得稅和單一稅等稅制原則定位存在一定差異的不同課征模式。

（3）個人所得稅相對貨物與勞務稅而言，是較為復雜的稅種。發展中國家的稅收征管水平和納稅人納稅意識較低，因此，不適合過于復雜的稅制。一個有著精致設計的理論上優越的個人所得稅制，若要在實踐中實現預想的功能，需要具備較高稅收征管水平和納稅意識的條件，若現實中缺乏這樣的條件，則個人所得稅制理論上的功能就會發生扭曲。因此，發展中國家在個人所得稅改革中，必須考慮個人所得稅制的理論效應與實際效應的差異，不能照搬發達國家的稅制模式，而應當結合本國現實，擯棄稅制的簡陋，適當傾向稅制的簡約。

（4）個人所得稅是政府實施收入再分配的重要工具，但并非唯一工具。若將視野擴大到整個稅收制度的范疇，個人所得稅的再分配職能在一定程度上能夠被特別消費稅和財產稅等稅種補充甚至部分替代；若將視野擴大到整個財政政策范疇，除了稅收政策之外，財政支出政策也具有較強的收入分配調節能力。因此，當個人所得稅的收入分配職能因囿于各類限制而無法充分發揮時，通過制度設置使得財政支出政策和稅收政策在再分配領域密切配合也是一種解決之道，此時僅僅將個人所得稅視為整體再分配財政政策的一個有機組成部分即可。我國作為一個發展中國家，尤其應當從這個視角認識個人所得稅的再分配職能。

（5）納稅人的主觀感受和認知對個人所得稅的公平和效率均有影響。參照依賴、錨定效應、損失厭惡、心理核算、對概率的感覺偏差、框架效應等均會影響民眾對強化稅制的公平功能的接受程度，可能導致對公平取向的稅制結構改革的主觀因素抵觸，而民眾的主觀公平感也可能對再分配稅制改革的被接受程度構成影響；另外，納稅人對自身個人所得稅稅負的準確認知與否會顯著影響個人所得稅對勞動供給的效應，個體稅收認知與個人所得稅降低一定幅度后增加工作時間之間存在非常顯著的正相關關系。

（6）我國現行個人所得稅制度的再分配潛力有限，并非由于個人所得稅的名義累進性低，而是個人所得稅的名義平均稅率過低；我國現行個人所得稅的實際再分配效應較差，也是由于實際平均稅率過低。換言之，我國個人所得稅的名義累進性和實際累進性都較高，個人所得稅再分配效應較差的原因是收入規模過小。

（7）我國個人所得稅的實際再分配效應較名義再分配效應更低，原因是稅收征管狀況不理想。根據測算，我國個人所得稅的總體征收率為48%～62%，其中經營凈收入的個人所得稅征收率最低，一般為30%左右，稅收流失嚴重。因此，要想提高我國個人所得稅的再分配效果，除改革稅制外，強化稅收征管，尤其是強化對經營凈收入稅收的征管是至關重要的。

（8）我國當前的個人所得稅改革應當將公平置于各原則的首要位置，但是這種前置是存在約束的，一方面受到稅源、稅收征管、路徑依賴等“客觀界限”的限制，另一方面受到決策者不得不重視效率和國際競爭力原則的“主觀界限”的限制，因此，在個人所得稅改革中，公平原則對效率原則和國際競爭力原則的沖擊是有限的，這就限制了公平原則對個人所得稅制的影響。

三 成果的主要對策建議

（1）我國個人所得稅改革的基本思路應當是：稅負適當，累進程度適當，完善與簡約并舉。其中，稅負適當是指應當保持適中的名義稅負；累進程度適當是指在我國現有個人所得稅累進性已經相當高的情況下，改革時應選擇適中的累進程度；在完善與簡約并舉中，完善是指應對目前稅制中的簡陋之處進行優化，使得稅制更加完備，而簡約則指我國作為一個發展中國家，不能過度追求個人所得稅制的精致和復雜，而應當設計適合自身國情的稅收制度。

（2）個人所得稅的課征模式應由分類向分類綜合轉變。在轉變的初期階段，綜合的部分不宜種類過多，可以首先將工資薪金所得、勞務所得、稿酬所得納入。個體工商戶的生產經營所得雖也是一種常見的經常性所得，但由于其嚴重依賴完備的賬簿核算，而我國當前許多個體工商戶建賬建制狀況并不理想，無法準確獲知生產經營所得的準確數額，因此，短期內不宜將個體工商戶的生產經營所得納入綜合所得范疇。

（3）課稅單位仍應保持為個人。雖然以家庭為單位申報納稅較為公平，但目前它在我國實施的條件尚不成熟。在現階段稅務機關涉稅信息獲取能力仍存在欠缺的情況下，這種方式會大大提高稅收征管的難度，不利于效率的提高。課稅單位為個人所導致的不公平的缺陷，可以通過在費用扣除額中加入某些與家庭相關的項目來進行一定程度的矯正。

（4）設定科學的費用扣除額。摒棄目前一刀切的費用扣除額標準，將綜合部分的費用扣除額改為標準扣除與特別扣除相結合的費用扣除額。其中，標準扣除額為所有納稅人均適用的數額一定的費用扣除額，而特別扣除額中則包含與納稅人個人及家庭的特定狀況相關的某些費用，如殘疾人費用扣除、自住房貸款利息費用扣除、特定教育費用扣除、特定醫療費用扣除、子女附加費用扣除等，但老人贍養費用因確認較困難短期內不宜納入。對于這些特別費用扣除額的內涵、外延一定要有明確且可操作性強的定義，同時要明確標準，以免實際效果背離預期意圖。另外，建立費用扣除額的物價調整機制，以避免納稅人的實際稅負隨物價上漲而提高。改革后，不再對外籍個人單獨設置附加扣除費用。

（5）適當降低最高邊際稅率，縮減稅率級次。由于發展中國家個人所得稅的最高邊際稅率多數未超過35%，出于國際競爭力方面的考慮，對于綜合部分的最高邊際稅率，我國也應當從45%降低到35%，同時，基于效率原則，適當縮減稅率的累進級次，可以從當前的7級縮減至5級。應合理設定不同稅率水平的所得級次，可適當加大不同稅率級次之間的所得區間，尤其是提高最高邊際稅率所適用的所得水平，并設定所得區間隨物價調整的機制。

（6）適當細化稅收優惠政策。首先，我國仍應當鼓勵投資，因而應當對符合條件的資本利得實施稅收優惠。應當對現行政策進行調整，改為對所有長期投資的利息實行低稅率，而對短期投資利得不予以鼓勵；其次，在企業年金優惠方面，可以適當對小企業傾斜，以提高小企業參與企業年金的偏好；最后，應當通過個人所得稅稅收優惠將個人福利與工作關聯起來。應借鑒美國的工作收入稅收抵免政策（EITC），對于工作所得低于一定限額的納稅人實施稅收抵免，為了使受惠人群能夠充分享受優惠，可以對稅收抵免設定一定限額內的退稅。

（7）強化稅收征管。首先，優化涉稅信息的采集，完善相關法律，建

立稅收行政協助機制，確立稅務機關與其他相關部門之間的涉稅信息共享機制；其次，加強對高收入人群的監控，對于年應納稅所得額高于一定數額的高收入納稅人逐步建立個人所得稅納稅人檔案，以身份證號碼為標識，歸集其個人的各種涉稅信息；最后，建立稅收信用體系，對于逃稅者的逃稅行為在稅收信用體系中予以記錄，并通過相關途徑（如與相關部門聯網、網絡公示等）使有關機構和個人能夠方便獲得，從而使違法者在貸款、就業甚至乘坐交通工具等方面受到限制。

（8）采取措施減少納稅人對稅制改革的主觀抵觸。第一，改變話語方式，設置收益前景；第二，澄清不實傳聞，矯正參照價格；第三，使民眾真正了解改革，消除潛意識反感；第四，做好改革前的鋪墊，逐步改變民眾的參照點；第五，選擇適當的改革節奏，盡量采取循序漸進的方式。

該成果在研究視角、理論外延、研究方法等方面均有創新之處，政策建議有新意，且具有操作性，對當前我國個人所得稅制度的改革具有參考價值。