基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表系統(tǒng)的環(huán)境責(zé)任審計(jì)研究中期檢查報(bào)告

一、研究進(jìn)展情況

1、研究計(jì)劃總體執(zhí)行情況及各子課題進(jìn)展情況

本項(xiàng)研究期間從2015年下半年開(kāi)始至2020年上半年結(jié)束，跨期5年，計(jì)劃4年半完成。研究分為兩個(gè)部分和五個(gè)子課題。第一部分主要是解決核算問(wèn)題，涉及自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)的理論探索、系統(tǒng)設(shè)計(jì)、實(shí)驗(yàn)論證和試點(diǎn)實(shí)施四個(gè)階段。第二部分主要是解決環(huán)境責(zé)任追溯問(wèn)題，涉及自然資源審計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、應(yīng)用分析和試點(diǎn)實(shí)施。目前為止，第一部分的理論探索任務(wù)與核算部分的系統(tǒng)設(shè)計(jì)基本完成，核算系統(tǒng)的實(shí)驗(yàn)論證完成了，準(zhǔn)備進(jìn)入試點(diǎn)實(shí)施階段。第二部分尚未開(kāi)始。五個(gè)子課題的進(jìn)展有先后，國(guó)土資源方面進(jìn)度較快，但是主要集中在土地資源和礦產(chǎn)資源兩方面，地質(zhì)景觀資源雖有涉及卻偏向地質(zhì)公園的管理，海洋資源還是空白。林業(yè)資源方面穩(wěn)扎穩(wěn)打，進(jìn)度和效果均比較令人滿意。水資源方面能夠在《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表文章，成果突出。而且隨著調(diào)研進(jìn)入水權(quán)交易與水資源管理的前沿，收獲較大。信息化技術(shù)應(yīng)用走了一段彎路：先前合作的程序員及其公司難于理解復(fù)式記賬邏輯下的自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)，中途換成浪潮集團(tuán)的業(yè)務(wù)外包公司——研微公司，最終保證了研發(fā)進(jìn)度。環(huán)境責(zé)任的審計(jì)問(wèn)題是第二部分的重心所在，計(jì)劃從明年開(kāi)始重點(diǎn)研究。總的看來(lái)，研究的進(jìn)度要求和預(yù)期目標(biāo)是能夠達(dá)到的。

2、調(diào)查研究及學(xué)術(shù)交流情況

（1）課題負(fù)責(zé)人參加國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)會(huì)議23次，臺(tái)灣學(xué)術(shù)會(huì)議1次。課題組成員參加國(guó)際國(guó)內(nèi)各種學(xué)術(shù)會(huì)議百余人次。其中課題負(fù)責(zé)人參加的主要會(huì)議有“中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)學(xué)術(shù)年會(huì)”、“中國(guó)生態(tài)環(huán)保大會(huì)暨第二屆綠色發(fā)展論壇”、“普洱綠色發(fā)展論壇”、“IMA管理會(huì)計(jì)教育高峰論壇”“中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)學(xué)術(shù)年會(huì)”、“中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)外交流委員會(huì)暨CJAS編審年會(huì)”、“海峽兩岸會(huì)計(jì)研討會(huì)”、“中國(guó)水權(quán)交易所會(huì)員大會(huì)”、“審計(jì)理論創(chuàng)新發(fā)展論壇（FATID）”、“生態(tài)文明審計(jì)理論創(chuàng)新發(fā)展論壇暨2017當(dāng)代會(huì)計(jì)兩岸研討會(huì)”等。

（2）文獻(xiàn)資料收集國(guó)外法規(guī)43件，國(guó)外論文65篇，國(guó)內(nèi)政策法規(guī)19件，國(guó)內(nèi)論文217篇，國(guó)內(nèi)專(zhuān)著教材42部。完成文獻(xiàn)綜述報(bào)告1篇（字?jǐn)?shù)40629），實(shí)地編制案例總結(jié)1篇。

（3）課題組調(diào)研活動(dòng)百余人次，其中較大的有：云南普洱瀾滄、貴州赤水、福建三明、山東濟(jì)南青島、陜西西安楊凌、青海西寧、吉林長(zhǎng)春、廣東深圳惠州、四川巴中、湖南婁底、湖北神農(nóng)架等地。調(diào)研走訪座談的單位（部門(mén)）有：普洱市統(tǒng)計(jì)局、環(huán)保局、審計(jì)局、國(guó)土局、林業(yè)局、水務(wù)局、水文站、普洱學(xué)院；瀾滄縣統(tǒng)計(jì)局、國(guó)土局、林業(yè)局、水務(wù)局、惠民鎮(zhèn)、芒景村、景邁村、糯福鄉(xiāng)、南嶺鄉(xiāng)、發(fā)展河鄉(xiāng)；糯扎渡鄉(xiāng)和糯扎渡水電站；寧洱縣磨黑鎮(zhèn)、那柯里；云南省賓川縣林業(yè)局、國(guó)土局、環(huán)保局、審計(jì)局；貴州赤水統(tǒng)計(jì)局、國(guó)土局、林業(yè)局、水務(wù)局等；福建三明市林業(yè)局、沙縣林業(yè)局、水南林場(chǎng)、將樂(lè)縣林場(chǎng)、建寧縣林場(chǎng)；湖南省林業(yè)調(diào)查規(guī)劃設(shè)計(jì)院，中國(guó)水權(quán)交易所、中國(guó)水利水電科學(xué)研究院、中國(guó)國(guó)土資源經(jīng)濟(jì)研究院、中國(guó)國(guó)土資源航空遙感測(cè)繪中心、西北農(nóng)林科技大學(xué)等。

3、成果宣傳推介情況

（1）會(huì)議交流與宣傳：在2015、2016兩屆中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)學(xué)術(shù)年會(huì)上分別發(fā)表《環(huán)境會(huì)計(jì)主體：從以資為本到以民為本》和《論自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)》的演講，后者獲年會(huì)優(yōu)秀論文一等獎(jiǎng)。

（2）成果報(bào)送：將《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)、功能及其熱點(diǎn)》、《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念與國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)》、《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制國(guó)家試點(diǎn)進(jìn)展調(diào)研報(bào)告》三份對(duì)策研究報(bào)告呈送國(guó)土資源調(diào)控與監(jiān)測(cè)司并獲得采納；將《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制理論與方法研究》專(zhuān)著呈送國(guó)土資源部調(diào)控司和資源環(huán)境司；將《森林資源資產(chǎn)評(píng)估基礎(chǔ)》和《森林資源資產(chǎn)評(píng)估實(shí)務(wù)》兩部專(zhuān)著呈送國(guó)家林業(yè)局；將《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與審計(jì)問(wèn)題研究》報(bào)告交中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)。

（3）課題主持人的相關(guān)文章《管理會(huì)計(jì)的邏輯（一）——主體、目標(biāo)與定位》（財(cái)會(huì)通訊，2015），獲財(cái)政部管理會(huì)計(jì)優(yōu)秀征文二等獎(jiǎng)（2015年12月）。

4、研究中存在的主要問(wèn)題、改進(jìn)措施，研究心得、意見(jiàn)建議

（1）研究中存在的主要問(wèn)題是各子課題進(jìn)度參差不齊、在環(huán)境責(zé)任審計(jì)方面的研究投入不足，對(duì)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)的收集加工整理的廣度和深度還不夠。對(duì)研究成果的總結(jié)與報(bào)送國(guó)家社科基金管理機(jī)構(gòu)不夠及時(shí)。

（2）改進(jìn)措施是加大短板投入力度，開(kāi)展對(duì)環(huán)境審計(jì)系統(tǒng)的研發(fā)和對(duì)核算系統(tǒng)的應(yīng)用試點(diǎn)。

（3）研究心得：爭(zhēng)取各方支持尤其領(lǐng)導(dǎo)的理解與支持最重要。

（4）意見(jiàn)建議：經(jīng)費(fèi)開(kāi)支方面制度建設(shè)進(jìn)一步改善，讓外單位子課題成員的財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)更為方便。

5、其他需要說(shuō)明的問(wèn)題

由于財(cái)務(wù)集中管理，三個(gè)子課題承接單位——中國(guó)國(guó)土資源經(jīng)濟(jì)研究院、中國(guó)水利水電科學(xué)研究院和北京林業(yè)大學(xué)在經(jīng)費(fèi)開(kāi)支方面的進(jìn)度與研究工作進(jìn)度脫節(jié)（并未影響研究進(jìn)度）。

二、研究成果情況

1、由課題組負(fù)責(zé)人主持并提交的中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)重點(diǎn)科研課題《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與審計(jì)問(wèn)題研究》報(bào)告，在理論和方法上實(shí)現(xiàn)了如下創(chuàng)新：

該報(bào)告在理論方面提出了五個(gè)學(xué)術(shù)觀點(diǎn)：一是“會(huì)計(jì)主體易位觀”。論證現(xiàn)實(shí)中“以資為本”的企業(yè)會(huì)計(jì)主體在資源環(huán)境核算如何要被“以民為本”的政府會(huì)計(jì)主體所取代的必然性。二是“資產(chǎn)負(fù)債邏輯觀”。論證企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債核算邏輯——“二維分類(lèi)”如何成為本研究系統(tǒng)設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想，使之應(yīng)用于政府會(huì)計(jì)主體對(duì)于自然資源資產(chǎn)及其權(quán)益的核算。“二維分類(lèi)”是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表歷史與邏輯而形成的復(fù)式思維方式，屬于哲學(xué)范疇，用于指導(dǎo)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其附表的設(shè)計(jì)，可以避免片面性并保證信息質(zhì)量。三是“資源權(quán)益分析觀”。從人類(lèi)與自然、當(dāng)代與后代的關(guān)系層面，分析附著于自然資源資產(chǎn)之上的權(quán)益關(guān)系，并將其分為自然資源負(fù)債和自然資源資本（凈資產(chǎn)），為自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算奠定理論基礎(chǔ)。四是“權(quán)責(zé)相隨相稱(chēng)觀”。揭露在自然資源管理中普遍存在的“權(quán)責(zé)分離”“權(quán)責(zé)不相稱(chēng)”現(xiàn)象及其危害，論證資產(chǎn)負(fù)債表系統(tǒng)的合理性及其在核算環(huán)境效益方面、追溯環(huán)境責(zé)任方面的作用。五是“復(fù)式記賬保障觀”。現(xiàn)行的統(tǒng)計(jì)核算建立在單式記賬原理基礎(chǔ)之上，信息因缺乏利益機(jī)制的制約以及數(shù)據(jù)在賬證表流程系統(tǒng)中的稽核而使其質(zhì)量得不到有力的保障。本研究將論證基于復(fù)式記賬原理之上的核算信息質(zhì)量要高于基于單式記賬原理之上的核算信息質(zhì)量。

該報(bào)告在方法方面做到了四個(gè)創(chuàng)新：一是傳承和發(fā)展寓于復(fù)式記賬原理中的“二維分類(lèi)”邏輯，首次用具有復(fù)式記賬特征的“會(huì)計(jì)坐標(biāo)系”來(lái)反映自然資源資產(chǎn)及其權(quán)益的增減變動(dòng)，同時(shí)提出“復(fù)式對(duì)稱(chēng)記賬法”（以“左”“右”為記賬符號(hào)）。二是將自然資源資產(chǎn)分類(lèi)、自然資源負(fù)債分類(lèi)和自然資源資本分類(lèi)系統(tǒng)化，并分門(mén)別類(lèi)地設(shè)置核算科目，建立起不同科目核算內(nèi)容增減變化相互影響的平衡關(guān)系。三是開(kāi)發(fā)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)的軟件，使之能夠應(yīng)用于各級(jí)政府對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和分析。四是開(kāi)拓性地將環(huán)境責(zé)任審計(jì)用于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)中，通過(guò)對(duì)自然資源資產(chǎn)及其權(quán)益變動(dòng)的數(shù)量和原因的追溯，查清自然資源資產(chǎn)增減變化的責(zé)任所在。

2、由課題組成員、青年學(xué)者姚霖2017年出版的《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制理論與方法研究》專(zhuān)著。

課題組認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既是一個(gè)“新問(wèn)題”，也是一個(gè)“老問(wèn)題”。“新”在于其理論體系還未完全建構(gòu)，“老”在于它同自然資源核算是一脈相承的。著手自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究，絕非是照套哪一種現(xiàn)成的核算體系，既需考慮到它同企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系之間的異同，又要尋找到契合編制目的的編制范式。當(dāng)下，公眾對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這個(gè)“賬本”是什么？賬本格式是怎樣設(shè)計(jì)的？賬目中資產(chǎn)、負(fù)債要素又有如何的特征？整套核算體系與綠色GDP、企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是否相同？這套“賬本”與對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有怎樣的關(guān)系？等問(wèn)題都有較為熱烈的討論。多方斟酌的背后，著實(shí)暗藏了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表概念模糊、范式不清、要素邊界不明、功能定位不實(shí)等亟待解決的問(wèn)題，而要解決上述困惑，則不容忽視對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基本理論的研究工作。

專(zhuān)著在厘清自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債概念的基礎(chǔ)上，嘗試性地回應(yīng)了國(guó)內(nèi)自然資源資產(chǎn)負(fù)債的熱點(diǎn)問(wèn)題，對(duì)核算邊界、與領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)之間的關(guān)系、未來(lái)用途進(jìn)行了深度分析，圍繞自然資源資產(chǎn)負(fù)債表“摸清家底、推動(dòng)建立科學(xué)的自然資源調(diào)查制度、服務(wù)自然資源可持續(xù)利用”的功能定位，反思了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)遵守的核算范式及其資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)賬戶(hù)，提出了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本概念。就文本微觀論點(diǎn)來(lái)說(shuō)：在清晰概念的基礎(chǔ)上，提出了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制應(yīng)有可持續(xù)發(fā)展理念與資源管理信息；在信息構(gòu)成上，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅是資源賬、管理賬，還應(yīng)是生態(tài)賬；在核算對(duì)象上，不僅要關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中的資源耗減，還應(yīng)重視哪些未進(jìn)入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的已探明或已確權(quán)的資源量；在資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量上，需要基于經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的一般性定義，結(jié)合特定時(shí)空、國(guó)家（集體）所有權(quán)、社會(huì)利益、生態(tài)利益與經(jīng)濟(jì)利益等約束性條件予以認(rèn)定。同樣，負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量也應(yīng)在資源可持續(xù)發(fā)展的理念展開(kāi)。為規(guī)避理論可行而實(shí)際難以操作的“過(guò)度開(kāi)發(fā)”即為負(fù)債的問(wèn)題，建議在充分考慮資源類(lèi)型差異和我國(guó)資源管理特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合特定資源環(huán)境功能區(qū)對(duì)地域資源的約束性開(kāi)采額度展開(kāi)核算；在編制技術(shù)上，確定一個(gè)“失點(diǎn)”，明確相對(duì)固定的“周期”，嘗試以“狹義自然資源”為核算對(duì)象，以“先單項(xiàng)再綜合，先實(shí)物量后價(jià)值量，先存量再流量”為技術(shù)原則，按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的等式予以展開(kāi)；在編制實(shí)施上，應(yīng)當(dāng)以編制目的為指揮棒，時(shí)刻契合編制區(qū)域的特點(diǎn)資源經(jīng)濟(jì)文化類(lèi)型，因地制宜地編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，切記“一刀切”。

總的來(lái)說(shuō)，專(zhuān)著試著講清楚自然資源資產(chǎn)負(fù)債表概念體系中涉及的要素，明確編制研究的基本理論范式，說(shuō)明白各項(xiàng)要素的確認(rèn)計(jì)量條件，對(duì)當(dāng)前實(shí)務(wù)與理論研究過(guò)程中存在的“多樣解釋”進(jìn)行逐一討論，在比較與反思中探索性地設(shè)計(jì)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算理論模型與核算表格體系，重點(diǎn)對(duì)土地、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制理論與方法作了實(shí)例分析。通篇來(lái)看，有些問(wèn)題暫時(shí)厘清，有些諸如多資源類(lèi)型核算表的整合問(wèn)題、不同資源資產(chǎn)的負(fù)債、價(jià)值（公允）量取值方法等問(wèn)題仍有待日后繼續(xù)探索。

課題組供稿